A Lei n. 14.592/23, que replica previsão da Medida Provisória n. 1.159/23, prevê expressamente a alteração na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Afinal, a mesma excluio ICMS destacado na nota fiscal da base de cálculo de PIS e COFINS, nos moldes estabelecidos no julgamento do Tema 69/STF.
Origens da Lei n. 14.592/23 remontam a 2017
Em 15/03/2017, o Supremo Tribunal Federal, decidiu que o ICMS destacado na nota fiscal não poderá compor a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. A decisão consta no no RE 574.706, repercussão geral Tema 69.
Diante disso, a Medida Provisória 1159/23 introduziu, nas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, a previsão de que o ICMS não compõe a base de cálculo das contribuições.
Contudo, como forma de compensar a perda arrecadatória que o entendimento proferido pela Suprema Corte gerou, a referida MP também introduziu a exclusão do ICMS da base de cálculo do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS nas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03.
A Medida Provisória n. 1.159/23 foi revogada pela atual Lei n. 14.592/23, que replica as previsões e efeitos por ela introduzidas.
Isto é, conforme previsão da recente lei, o ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição não poderá ser considerado na apuração do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS incidente sobre a receita originada da venda. Seja por simples revenda, seja por aplicação em processo de produção que resultará em outro bem que, posteriormente, será vendido.
No entanto, entende-se, seguramente, que a limitação imposta inicialmente pela Medida Provisória n. 1.159/23 e, atualmente, pela Lei n. 14.592/23, é inconstitucional e ilegal, como explicaremos a seguir.
Lei n. 14.592/23 fere o princípio da não cumulatividade
As pessoas jurídicas que adotam o regime de tributação pelo Lucro Real recolhem a contribuição ao PIS e a COFINS pela sistemática não-cumulativa. Isso se dá conforme previsão do art. 195, § 12º, da Constituição Federal, regulamentado pelas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03.
O sistema não-cumulativo dessas contribuições leva em consideração as despesas com bens e serviços utilizados na atividade econômica e que influenciam na formação da receita tributada.
Ou seja, o valor devido a título de contribuição ao PIS e de COFINS resultará da alíquota incidente sobre a diferença entre a receita da venda de um bem e o custo de aquisição desse bem (despesa de aquisição x ingresso de receita).
Para simplificar, basta compararmos a sistemática da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS com a não-cumulatividade aplicada ao ICMS e ao IPI. A partir dessa comparação, podemos estabelecer as suas diferenças.
No ICMS ou IPI, os créditos são apurados pela compensação do imposto que foi pago na etapa anterior, cujo montante é destacado como “crédito” na própria nota fiscal que materializa a operação de circulação.
Contribuição não-cumulativa ignora incidências da etapa anterior
Já o mecanismo não-cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS deliberadamente ignora o montante da contribuição incidente na etapa anterior, pois o que leva em consideração é o custo que influenciou na receita.
A materialidade da contribuição ao PIS e da COFINS não é a produção e circulação de um determinado bem, mas sim a universalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Isso ocorre por conta dos termos dos arts. 1°s das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03.
Em razão deste critério material – diverso em relação ao IPI e ao ICMS – é que o regime não-cumulativo aplicável à contribuição para o PIS e à COFINS não apenas assegura o crédito sobre imposto pago, mas sim sobre o valor das receitas pagas quando da entrada da mercadoria, consagrando o “regime subtrativo indireto”.
Assim sendo, na exposição de motivos da Medida Provisória n. 135, que introduziu o novo sistema não-cumulativo das contribuições, em seu item n. 7, temos o seguinte esclarecimento:
“Por ser adotado, em relação a não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos menciona.”
(grifo nosso)
Método Indireto Subtrativo indica valor devido ao PIS e COFINS
O Legislador consagrou, nas Leis de n. 10.637/02 e de n. 10.833/03, o Método Indireto Subtrativo. Este determina que o valor devido da contribuição ao PIS e da COFINS surgirá por meio da incidência da alíquota aplicada sobre a diferença entre as vendas (receita de vendas) e as compras (custo de aquisição).
Essa é a forma de garantir a neutralidade da incidência da COFINS e da contribuição para o PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial [1].
Por isso que a exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS em nada interfere na composição da base de cálculo do crédito dessas contribuições.
O ICMS fora excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS porque o seu valor não corresponde à receita do contribuinte, e sim do Estado. No entanto, não significa que o ICMS não poderá ser considerado para a apuração do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
ICMS compõe custo de aquisição
Isso porque o ICMS compõe o custo de aquisição do bem, que posteriormente será revendido, ou utilizado no processo de produção, mesmo que não tenha composto a base de cálculo da contribuição que incidiu na etapa anterior.
O ICMS integra o custo de aquisição do bem, porque, por previsão constitucional e legal, o valor do imposto compõe a sua própria base de cálculo, fenômeno conhecido como “cálculo por dentro”.
Nesse sentido, no que diz respeito ao custo de aquisição, é importante verificarmos a previsão da legislação do IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica. Afinal, nas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, não existe esta definição. Nas disposições do art. 301, § 3º, do RIR/18, verifica-se que:
Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração.
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação.
Por isso é que não há como dissociar o ICMS da base de cálculo do crédito das contribuições, a não ser que:
- Altere-se a composição da base de cálculo do ICMS, ou
- Altere-se a sistemática do regime não-cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS.
ICMS influecia na formação da receita resultante
Nesse sentido, se o ICMS integra o valor de aquisição do bem, ele influencia diretamente na formação da receita resultante da posterior revenda desse bem, ou comporá o custo do processo de produção de outro bem que, posteriormente, será vendido.
Desse modo, de acordo com a sistemática estabelecida pelas Leis n. 10.237/02 e n. 10.833/03, o valor do ICMS que incidiu na aquisição deverá ser considerado na apuração do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
Por esses motivos é que, na tentativa de compensar a perda arrecadatória gerada pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, a Lei n. 14.592/23 viola a sistemática da não-cumulatividade dessas contribuições ao impossibilitar que o valor do ICMS incidente na operação de aquisição seja considerado na apuração do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
As nomenclaturas até podem confundir. Porém, o que deve ficar claro é que a composição da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS em nada influencia na composição da base de cálculo do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS. Além disso, nenhum ato, seja ele normativo ou administrativo, poderá desvirtuar esta lógica a pretexto de compensar perdas arrecadatórias.
Lei n. 14.592/23 desrespeita noventena e majora tributos antecipadamente
No mais, ao limitar o crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, a Lei n. 14.592/23 acarretou a majoração do tributo. Isso, por si só, exige a observância da noventena constitucionalmente prevista no art. 150, inciso III, alínea “c” e no art. 195, § 6º.
Ou seja, depois de publicada a lei que majorou uma contribuição social, somente depois de noventa dias é que seus efeitos serão sentidos pelos contribuintes. Dessa forma, a Lei n. 14.592/23 foi publicada em 30/05/2023. Portanto, entende-se que os seus efeitos somente poderiam ser produzidos a partir de 31/08/2023.
Contribuintes devem questionar judicialmente tributos pagos a maior
Portanto, entendemos que as controvérsias ora apresentadas deverão ser levadas ao judiciário, para que o contribuinte possa exercer o seu direito de incluir o valor do ICMS no crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
Assim, é possível limitar a arbitrariedade gerada pela restrição imposta na Lei n. 14.592/23, que acrescentou o inciso III ao § 2º do art. 3º das Leis n. 10.637/02 e Lei n. 10.833/03.
Ou, ao menos, para que se obtenha a observação da anterioridade nonagesimal no que tange à produção dos efeitos das Lei n. 14.592/23.
Destaca-se que as empresas que poderão questionar esta limitação na apuração do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS são aquelas enquadradas no lucro real, pois afeta diretamente este regime de tributação.
Mandado de Segurança é a ação mais indicada para o caso
O tipo de ação judicial mais adequado e que mais se afeiçoa a esta controvérsia é o Mandado de Segurança. Este permite ao contribuinte obter a declaração do direito de inclusão do ICMS na base de cálculo do crédito da contribuição ao PIS e da COFINS, juntamente com o direito de repetir os créditos que deixou de utilizar, pelo período pretérito de cinco anos, por meio da compensação administrativa destes valores.
O Mandado de Segurança não gera o ônus de pagamento de honorários de sucumbência e possui tramitação mais célere do que a da Ação Ordinária.
Possivelmente esta é uma discussão que percorrerá a todos os Tribunais e será decidida pelos Tribunais Superiores, quer seja em repercussão geral ou não. Portanto, demandará empenho e um forte trabalho com acompanhamento constante pelo seu advogado.
A MSH Advogados coloca-se à disposição para prestar maiores esclarecimentos acerca das alterações introduzidas no cenário, bem como para orientar as empresas com a expertise e cuidados necessários.
Por Juliana Peruzzo, do Núcleo Jurídico da Machado Schütz & Heck Advogados Associados
Fontes:
[1] Teixeira, Paulo Henrique. CRÉDITOS DO PIS E COFINS, in Portal Tributário Editora, pg. 11.
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